Письмо Начальнику отдела методологии надзора за профессиональными заимодавцами о предложениях к плану счетов

Уважаемая Екатерина Александровна.

В развитие состоявшейся дискуссии на прошлом совещании, просим рассмотреть некоторые соображения  по ЕПС.

1. Учет паевых взносов (паевого фонда) в разделе 6 «Средства и имущество», а не в разделе 1 «Капитал и целевое финансирование»

Паевые взносы (паевой фонд) учитываются в группе счетов 622 раздела 6 «Средства и имущество», т.е. признаются финансовыми обязательствами кооператива.  И формально и по существу, пайщики кооператива, обеспечивая свое имущественное участие в паевом фонде кооператива посредством внесения паевых взносов, являются собственниками кооператива, а сформированные ими паенакопления  - долей в паевом фонде, суть – капитал кооператива. Поэтому, следуя определению п. 7 (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», пайщики кооператива это «собственники - держатели инструментов, классифицируемых как долевые».

Операции, осуществляемые пайщиками в период членства в кооперативе (внесение, изъятие паевых взносов, получение и присоединение начисленного дохода, получение паенакопления при прекращении членства) идентичны операциям собственников, определенных п. 109 (IAS) 1 (взносы в капитал, выкуп собственных долевых инструментов предприятия и выплата дивидендов).

 Справедливость проводимой аналогии между паевыми взносами и долевыми финансовыми инструментами подтверждается, что они одновременно соответствуют определениям п.п. a) и b). п.16 (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»:

  • инструмент не содержит договорного обязательства – внесение паевых взносов не порождает договорных обязательств кооператива перед пайщиком и они не могут быть предметом передачи или обмена с другим предприятием.
  • расчет по инструменту не производится путем поставки собственных долевых инструментов эмитента.

Несмотря на то, что кооператив несет обязательства по выплате паенакоплений пайщикам при прекращении их членства в кооперативе, паевые взносы отвечают исключениям, п. 16А (IAS) 32, подтверждающими, что они являются долевыми финансовыми инструментами:

a) Предоставляет владельцу право на пропорциональную долю чистых активов предприятия в случае его ликвидации – Это право предусмотрено п. 7, ст. 10 Закона № 190-ФЗ «Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество кредитного кооператива подлежит распределению между его членами (пайщиками) пропорционально сумме их паенакоплений (паев)».

b) Инструмент принадлежит к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам инструментов, а именно:

(i) не имеет никакого приоритета над другими требованиями по активам предприятия при его ликвидации – В соответствии с п. 4, ст. 189.5, Закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», «требования членов кредитного кооператива  (пайщиков) о возврате паенакоплений (паев) подлежат удовлетворению после расчетов с кредиторами кредитного кооператива» третьей очереди, т.е. в последнюю очередь.

(ii) не обязательно должен конвертироваться в другой инструмент до его включения в класс инструментов, субординированный по отношению ко всем другим классам инструментов – Законом не установлено условие обязательной конвертации  паенакоплений в какие-либо иные финансовые инструменты.

(c) Все паенакопления имеют идентичные характеристики – они выплачиваются при прекращении членства пайщика в кооперативе по одинаково определяемой для всех пайщиков цене – сумме внесенных паевых взносов и присоединенных к ним начислений на паевые взносы – п.4, с. 14 Закона № 190-ФЗ.

(d) Паенакопления вообще не содержат признаков договорных обязательств, в т.ч. и приведенных в п. (d).

(e) Общие ожидаемые движения денежных средств, относимые на инструмент в течение срока действия инструмента, в основном зависят от прибыли или убытка, изменений в признанных чистых активах.» – движение стоимости паенакоплений связано с возможностью начисления дохода на паевые взносы (ст. 27 закона № 190-ФЗ) – распределения чистых активов в кооперативные выплаты и компенсации понесенных убытков посредством кооперативных вычетов, уменьшающих стоимость паенакопления.

Учет паевого фонда в составе «Средств и имущества» противоречит экономическому смыслу финансового норматива ФН4, нормирующего отношение величины паевого фонда к сумме основанного долга по средствам, привлеченным от пайщиков (п.п.4, п.4, ст. 6 Закона № 190-ФЗ). Этот норматив устанавливает предел достаточности паевого фонда по отношению к обслуживаемым кооперативом обязательствам перед пайщиками и представляет вариацию Базельских подходов к оценке адекватности капитала банков, применявшихся  до 1952 г. В случае, если паевой фонд учитывается в составе средств и имущества, а не капитала, норматив ФН 4 сводится к соотношению двух видов обязательств. Алогичность такого подхода с точки зрения оценки достаточности паевого фонда кредитного кооператива очевидна.

То обстоятельство, что паи пайщиков кооператива являются долевыми финансовыми  инструментами и относятся к капиталу подтверждено разъяснением Разъяснение КРМФО (IFRIC) 2 «Доли участников в кооперативных предприятиях и аналогичные инструменты».

Вывод:

Приведенные доводы доказывают, что учет паевых взносов (паевого фонда)  по счетам группы 622 в разделе 6 «Средства и имущество», не соответствует ни законодательно определенному статусу и функции паевых взносов, формирующих своего рода «капитал» кредитного кооператива, ни установленным МСФО признакам долевого финансового инструмента, которым по существу и являются паевые взносы.

Просим рассмотреть возможность предусмотреть в группе счетов организации учета паевых взносов (паевого фонда) по счетам раздела 1 «Капитал и целевое финансирование». Учет паевых взносов (паевого фонда) может быть организован по счетам 102 – где учитывались бы внесенные пайщиками паевые взносы и 106 – для учета начисленного дохода на паенакопления. Такой порядок учета полностью соответствовал бы статусу и функции паевых взносов (паевого фонда). 

2. Учет членских взносов

В противовес вышеизложенному членские взносы, вносимые пайщиками «на покрытие расходов кредитного кооператива и на иные цели в порядке, который определен уставом кредитного кооператива», как это установлено пп.7, п.3. ст. 1 Закона  № 190-ФЗ, учитываются в разделе 1 «Капитал и целевое финансирование» по счету  110 «Целевое финансирование некоммерческих организаций».

При этом, п. 1.6 Порядка применения Плана счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях устанавливается, что по дебету счета № 11001 «Целевое финансирование некоммерческих организаций» отражается списание сумм членских взносов пайщиков … в корреспонденции со счетами по учету сумм непокрытого убытка, по учету резервного и других фондов, образованных в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами некоммерческой организации.

В свою очередь, п. 1.4 Порядка определяет, что по дебету счета № 10703 «Другие фонды» отражаются суммы использования средств фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами в корреспонденции со счетом  по учету непокрытых убытков.

Таким образом, использование средств целевого финансирования, поступающих в кооператив в форме членских взносов, допускается только для покрытия убытков.

Между тем, членские взносы вносятся пайщиками не в целях покрытия убытков (для этого предназначены дополнительные взносы, предусмотренные ст. 123.3 ГК РФ и пп.9, п.3, ст. 1; пп.8, п.3, ст. 3; пп.2, п.2. ст. 13 Закона № 190-ФЗ), а на покрытие его текущих расходов. Поскольку членские взносы являются разновидностью целевого финансирования, они распределяются по целевым фондам и резервам, формируемым в соответствии с утвержденной общим собранием сметой доходов и расходов на текущий год, как это установлено пп.3, тп.3, ст. 17 Закона № 190-ФЗ и должны направляться на финансирование текущих расходов кооператива, связанных с осуществлением его деятельности. Но ограничения, устанавливаемые п.п. 1.4, 1.6 Порядка запрещают кооперативу:

  • Направлять средства, целевого финансирования, полученные в виде членских взносов на покрытие текущих расходов как напрямую, со счета 11001, так и со счета 10703, предназначенного для формирования целевых сметных фондов и резервов.
  • Направлять средства целевого финансирование на формирование текущих резервов на возможные потери по займам, в соответствии с указанием Банка России № 3322-У, использовать эти средства для текущего списания проблемной задолженности, равно как и на восстановление сметных резервов при погашении ранее списанной проблемной задолженности.

Ограничения, устанавливаемые п. 1.34, 1.6 Порядка предполагают вначале сформировать убытки, а затем направить на их погашение средства целевого финансирования, которыми располагает и располагал кооператив в период формирования т.н. «убытков». Но это очевидно противоречит условию п. 59  (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», определяющую, что убытки имеют место «..если и только если существует объективное подтверждение обесценения…актива». Очевидно, что в описанной ситуации такие объективные подтверждения отсутствуют, напротив – наличие формируемых фондов и резервов сметного финансирования уравновешивает и даже может обеспечить прирост стоимость чистых активов.

Для снятия описанного противоречия предлагаю рассмотреть возможность:

 1. В п. 1.4 «Порядка…» после слов «По кредиту счета № 10703 отражаются суммы, направленные на формирование (пополнение) фондов, образованных в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами, в корреспонденции со счетами по учету прибыли прошлого года, по учету нераспределенной прибыли, по учету целевого финансирования некоммерческих организаций» дополнить «и по учету расходов на формирование резервов».

2.   В п. 1.4 «Порядка…» после слов «По дебету счета № 10703 отражаются суммы использования средств фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами в корреспонденции со счетом по учету непокрытых убытков» дополнить «и со счетами учета расходов».

3.  В п. 1.6 «Порядка…» после слов «По дебету счета № 11001 отражается списание сумм членских взносов пайщиков некоммерческой организации в корреспонденции со счетами по учету сумм непокрытого убытка, по учету резервного и других фондов, образованных в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами некоммерческой организации» добавить «и со счетами по учету расходов».

4. В п. 1.6 «Порядка…» после слов «По кредиту счета № 11001 отражаются поступления членских взносов пайщиков некоммерческой организации в корреспонденции со счетами по учету денежных средств, по учету расчетов с акционерами, участниками, пайщиками» добавить « и по учету доходов от восстановления резервов под обесценение».

В качестве конкретных «счетов по учету расходов» можно указать счета 71202 «Расходы по формированию резервов под обесценение», №71702 «Расходы по другим операциям», № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности», но это не исчерпывающий перечень. Поэтому в данном случае лучше не детализировать, а оставить общую формулировку.

Представляется, что предложенные дополнения помогут снять описанные несоответствия, не изменяя утвержденную структуру плана счетов, предполагающую учет членских взносов по счетам раздела 1 «Капитал и целевое финансирование».

С уважением,

М.Овчиян

С. Шумято, член Правления СРО «Содействие»

Графическая копия: